Учет основных средств по мсфо 16. Оценка основных средств (Справедливая стоимость)

Избранный бухгалтером и закрепленный в учетной политике организации порядок учета оценки основных средств после их признания может оказать существенное влияние на то, как будет представлено в бухгалтерской отчетности и оценено ее пользователями финансовое положение компании. Какие модели учета оценки основных средств установлены предписаниями МСФО (IAS) 16, в чем заключаются их отличия, достоинства и недостатки, как положения Стандарта соотносятся с нормами ПБУ 6/01, рассматривают в статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова, Санкт-Петербургский государственный университет.

Важность переоценки ОС

Одним из ключевых положений МСФО в области представления в бухгалтерской отчетности информации об активах компании является определение возможности их переоценки в связи с изменением их экономических характеристик. Это положение действует и в отношении основных средств. Переоценивая основные средства, бухгалтер, с одной стороны, изменяет впечатления пользователей отчетности об имущественном потенциале отчитывающейся компании и, с другой, изменяет оценку собственных источников средств фирмы. При этом изменение оценки основных средств также влияет и на объем последующей декапитализации их стоимости, отражаемой в учете, т. е. на объем текущих затрат компании. Более того, говоря о переоценке основных средств фирмы, необходимо понимать, что, как правило, речь идет о довольно значимых с позиций оценки финансового положения фирмы суммах.

Таким образом, переоценка ОС способна самым существенным образом повлиять на представляемую в бухгалтерской отчетности картину финансового положения фирмы. Соответственно, выбор порядка (модели, согласно МСФО) учета оценки ОС после их признания - это очень важный компонент учетной политики фирмы.

Названные нами вопросы регулируются предписаниями МСФО (IAS) 16 "Основные средства", содержание которых мы и рассмотрим в данной статье.

Выбор модели учета основных средств как элемент учетной политики

Согласно IAS 16, выбор подхода к методологии оценки основных средств после того, как они будут признаны в учете компании, является элементом учетной политики. Стандартом устанавливается, что в качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки, и обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств.

Классом основных средств стандарт называет их группу, элементы которой одинаковы по содержанию и характеру их использования в операциях организации. В качестве примеров отдельных классов основных средств IAS 16 называет: земельные участки; земельные участки и здания; машины и оборудование; водные суда; воздушные суда; автотранспортные средства; мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования; офисное оборудование. Перечень этот не является закрытым, а названные группы - строго ограниченными. Таким образом, выбор объектов ОС, входящих в класс (группу - по российской терминологии), к которым применяется общая методология бухгалтерского учета, является предметом профессионального суждения бухгалтера.

Модель учета по первоначальной стоимости

Если относительно определенного класса ОС выбирается модель учета по первоначальной стоимости, то после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Таким образом, при применении этой модели единственным основанием переоценки класса ОС является их обесценение. IAS 16 определяет убыток от обесценения как сумму, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. В свою очередь, возмещаемая сумма, согласно Стандарту - это большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования.

Иными словами, можно сказать, что балансовая стоимость объекта ОС в этом случае определяется либо затратами на его приобретение за минусом амортизации, либо суммой средств, которая может быть получена организацией от продажи или использования данного объекта. Если оценка объекта на базе затрат оказывается выше оценки на базе ценности, можно считать, что имеет место обесценение объекта актива, организация должна откорректировать балансовую стоимость объекта, используя ценностную базу оценки, и признать в отчете о прибылях и убытках убыток от обесценения актива. Эта идея лежит в основе МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Модель переоценки

В случае выбора в учетной политике модели переоценки ОС, основные средства, признанные в учете компании и относящиеся к переоцениваемому классу (классам), подлежат учету по переоцененной величине, равной их справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. При этом бухгалтер должен иметь возможность определить справедливую стоимость объекта с приемлемой степенью достоверности.

IAS 16, в полном соответствии с Принципами МСФО, определяет справедливую стоимость основного средства как сумму, на которую можно обменять этот актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Стандарт устанавливает, что переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату. Следует обратить внимание, что IAS 16 говорит лишь о "достаточной регулярности", не определяя строго периодичность переоценки. Выбор интервалов переоценки, следовательно, относится к области профессионального суждения бухгалтера.

Идея переоценки основных средств

Оценка активов во многом определяет мнение пользователя отчетности о финансовом положении компании. С другой стороны, оценка элементов актива является инструментом, с помощью которого бухгалтер может решать задачи отчетности - представление заинтересованным лицам максимально достоверной информации о положении дел компании.

Различные группы пользователей бухгалтерской информации в разные моменты своей экономической (социальной) деятельности преследуют разные, часто противоречащие друг другу интересы. Одновременное удовлетворение всех интересов всех групп пользователей бухгалтерской отчетности в рамках одной методологической конструкции невозможно. Так и идея переоценки активов (в том числе основных средств) объективно имеет как достоинства, так и недостатки, формируемые, в первую очередь, границами информационных возможностей бухгалтерской отчетности, построенной на базе переоценки внеоборотных активов.

Идея переоценки ОС полностью соответствует общим взглядам МСФО на понятие актива и места информации о нем в картине финансового положения фирмы. В рамках концептуальной конструкции МСФО активы - это, прежде всего, ресурсный потенциал компании. Ресурсы, могущие принести фирме в будущем экономические выгоды - доходы. Следовательно, оценка активов должна в первую очередь определяться их возможностью принести компании доходы. И если такая возможность уменьшается, активы должны уцениваться, если растет - дооцениваться. В рамках такой системы взглядов рост потенциала доходности ресурсов фирмы означает, рост ее капитала (собственных источников средств). Снижение возможности активов приносить фирме доходы - уменьшение капитала компании. Это должно быть отражено в отчетности. Это должен видеть пользователь бухгалтерской информации. И так как цель демонстрации именно этого аспекта финансового состояния фирмы ставится во главу угла, переоценка основных средств в случае существенной динамики степени их будущей доходности рассматривается как залог достоверности отчетности. При этом, исходя из принципа консерватизма, уценка ОС в случае их обесценения предписывается Стандартом как обязательная процедура.

Однако при трактовке актива как набора статей капитализированных расходов (затрат) компании, а прибыли как разницы между доходами и расходами как реальными и потенциальными денежными потоками, формируемыми уже совершенными хозяйственными операциями (в основном, исполненными договорами), идея переоценки ставится под сомнение.

Оценка же активов (и, в частности, основных средств) по себестоимости делает сопоставимыми величины актива и прибыли при оценке рентабельности, приводит к отражению в отчетности исключительно реализованной прибыли, то есть прибыли, которая уже получена или будет получена в деньгах, что гарантируется юридическим содержанием исполненных сделок.

Наряду с этим, очевидность соответствия такой прибыли реальному положению дел в действительности является только кажущейся, так как переоценка ОС делает возможным и переоценку декапитализации их стоимости, что приводит к отражению текущих затрат по восстановительным оценкам. Это позволяет показать влияние на сумму прибыли, отражаемой в отчетности и служащей базой исчисления дивидендов, факторов инфляции и технического прогресса, требующих роста будущих затрат на поддержание ресурсного потенциала фирмы. Оценка же по себестоимости, делающая прибыль выше, позволяет изымать из оборота компании дополнительные средства, что может отрицательно сказаться на успешности ее существования.

С другой стороны, суммы переоценки ОС, не увеличивая сумму прибыли к распределению, тем не менее, приводят к росту оценки капитала, формируя у пользователей отчетности иллюзию роста финансовой устойчивости компании. Однако переоценка показывает отнюдь не рост финансовой независимости фирмы, хотя формально показатели финансового левириджа улучшаются, а скорее то, что при сохранении политики финансирования деятельности фирмы скоро ей понадобится увеличить объем получаемого кредита, так как поддержание работы внеоборотных активов теперь будет требовать больших сумм инвестиций.

Эти рассуждения могут быть продолжены, однако, на наш взгляд уже приведенные примеры показывают равновесность двух названных моделей учета основных средств, выбор одной из которой относится МСФО к области профессионального суждения бухгалтера. Факторами, влияющими на такой выбор, могут служить вид основных средств, относимых к классу, относительно которого принимается решение, темпы инфляции, планы экономического развития компании, возможность достоверной оценки справедливой стоимости конкретных объектов основных средств, и многие другие. Но никогда таким фактором не должно выступать стремление повлиять на мнение пользователей бухгалтерской отчетности о финансовом положении фирмы.

Методика отражения переоценки основных средств в учете

В случае если учетной политикой компании для определенного класса (классов) основных средств определена модель переоценки, соответствующие активы оцениваются по их справедливой стоимости. Исходя из этого, IAS 16 специально раскрывает подходы к определению справедливой стоимости различных типов основных средств.

Так, согласно Стандарту, справедливая стоимость земельных участков и зданий, как правило, определяется на основе рыночных индикаторов путем оценки, которая обычно производится профессиональными оценщиками. Справедливой стоимостью машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Также IAS 16 определяется, что в условиях отсутствия рыночных индикаторов справедливой стоимости, ввиду как специфического характера объекта ОС, так и того, что подобные активы редко продаются отдельно от всего действующего предприятия, организации-покупателю, возможно, потребуется оценить справедливую стоимость исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости.

Частота проведения переоценок должна зависеть от изменений в справедливой стоимости ОС. Если справедливая стоимость уже переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, то необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых объектов ОС может быть предметом значительных и произвольных колебаний, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов ОС, справедливая стоимость которых претерпела незначительные изменения. Необходимость в переоценке таких объектов может возникать один раз в 3-5 лет.

Отдельные предписания IAS 16 посвящены вопросам учета амортизации переоцениваемых основных средств. Согласно Стандарту, после переоценки объекта основных средств сумма его амортизации либо:

• переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости основного средства;
• списывается в уменьшение первоначальной стоимости, а получающаяся после этого величина остаточной стоимости пересчитывается до переоцененной стоимости основного средства.

Так как решение о выборе модели учета принимается относительно класса ОС в целом, то, согласно IAS 16, если производится переоценка отдельного объекта основных средств, переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.

Как отмечается в IAS 16, переоценка объектов внутри одного класса основных средств должна производиться одновременно во избежание избирательной переоценки активов, а также включения в финансовую отчетность сумм, представляющих собой смешение затрат и стоимостей на разные даты.

Однако класс активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются. Любопытно, что "смешение затрат и стоимостей на разные даты" в ситуации, когда модель переоценки выбирается компанией лишь для отдельных классов основных средств, не рассматривается МСФО как недостаток представляемой в отчетности информации.

В части порядка отражения факта переоценки бухгалтерскими записями Стандартом устанавливается, что если сумма оценки основного средства повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале как "прирост от переоценки". Вместе с тем, это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно покрывает (реверсирует) убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке. Если же отражаемая в учете стоимость основного средства уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен отражаться непосредственно в капитале, уменьшая статью "прирост от переоценки" при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

При прекращении признания (списании) основного средства величина прироста капитала в результате его переоценки может быть включена в нераспределенную прибыль, элиминируя тем самым влияния на размер нераспределенной прибыли роста объема декапитализации переоцененной стоимости объекта ОС. При выводе актива из использования или его выбытии в нераспределенную прибыль может быть включен весь прирост в полном объеме. Однако если актив используется организацией, в нераспределенную прибыль включается лишь часть прироста от переоценки. Ее сумма определяется как разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Включение сумм прироста от переоценки в нераспределенную прибыль делается напрямую, не затрагивая величины текущей прибыли или убытка.

Модели оценки ОС после признания, определяемые МСФО (IAS) 16: итоги

Если соотнести рассмотренные предписания IAS 16 с соответствующими нормами российского ПБУ 6/01 "Учет основных средств", станет ясно, что в целом предписания российского бухгалтерского законодательства и МСФО совпадают. Разница в основном состоит в отсутствии пока в российской учетной практике нормативного определения понятия "справедливая стоимость". Но, принимая во внимание тенденции нормотворчества в области бухгалтерского учета за последние годы, можно сказать, что изменение этой ситуации в сторону еще большего сближения с МСФО - это дело самого ближайшего будущего.

Это означает, что в целом российская учетная практика последовательно перенимает методологию экономической концепции учета в части представления пользователям информации о внеоборотных активах. Данная модель имеет свои весьма весомые достоинства, но наряду с этим, ей, как мы постарались показать, присущи и определенные ограничения. Эти обстоятельства следует принимать во внимание, как при ведении учета, так и при работе с бухгалтерской информацией.

Основные средства и долгосрочные инвестиции в основные средства оказывают многоплановое и разностороннее влияние на финансовое состояние и результаты деятельности предприятия. Получение дохода может быть результатом правильных решений о пропорциях вложения капитала в основные средства, осуществленных до начала операционной деятельности. Поэтому эффективное управление основным капиталом, предполагает ясное представление о специфике их функционирования и воспроизводства.

В соответствии с МСФО 16 «Учет основных средств» основные средства представляют собой материальные активы, действующие в течение длительного периода (более года) в качестве средств труда, как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Научно обоснованная классификация основных средств является необходимым условием единообразной группировки их в учете и отчетности. Группировка основных средств в учете осуществляется в соответствии с действующей в настоящее время «Типовой классификацией основных фондов (средств) народного хозяйства» по следующим признакам:

по отраслям народного хозяйства они делятся на девятнадцать групп – это промышленность, сельское хозяйство, строительство, транспорт, торговля и т.д.; (по отраслям экономики);

по функциональному назначению:

1. производственные, непосредственно участвующие в процессе производства;

   непроизводственные, не связанные с уставной деятельностью субъекта (объекты здравоохранения и культуры, жилищный фонд и др.);

по натурально–вещественному признаку, основные средства группируются в тринадцать групп, в состав каждой группы входят однородные по целевым назначениям и видам объекты основных средств;

по степени использования основные средства делятся на действующие, то есть находящиеся в эксплуатации, бездействующие, то есть находящиеся на консервации и запасные; находящиеся на складе;

по принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Собственные основные средства непосредственно принадлежат субъекту или закреплены за ним на правах хозяйственного владения или оперативного управления и числятся у него на балансе. Арендованные основные средства – это активы, полученные от других предприятий и организаций во временное пользование за плату на условиях текущей или долгосрочной аренды.

Важным условием правильной организации учета основных средств является их стоимостная оценка. Стоимость основных средств определяется для объектов:

построенных (изготовленных) на самом предприятии, а также приобретенных за плату исходя из фактических затрат по возведению или приобретению, включая расходы по доставке, монтажу, установке, а также уплаченных налогов при покупке;

внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал – по согласованной стоимости между учредителями;

полученных безвозмездно от других юридических и физических лиц, а также субсидий правительства – экспертным путем или по данным актов приемки–передачи.

Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена:

при технической реконструкции, модернизации, расширении или переоборудовании, если в результате увеличивается срок полезной службы или производственная мощность;

частичной ликвидации и демонтаже объекта, если в результате уменьшается срок полезной службы или производственная мощность;

в результате переоценки основных средств, когда текущая стоимость каждого объекта определяется с учетом действующих цен (уровня инфляции).

В связи с внедрением МСФО 16 «Учет основных средств» и МСФО 17 «Аренда», а также Типового плана счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности субъектов изменились в корне многие методологические аспекты учета основных средств.

Бизнес как система функционирует и развивается в результате предшествующих вложений капитала, прежде всего в основные средства. Основные средства поступаю в результате:

строительства (изготовления) новых зданий, сооружений и передаточных устройств;

приобретения за плату основных средств у других юридических и физических лиц;

безвозмездного получения основных средств от других юридических и физических лиц или в порядке субсидий исполнительных органов;

получения объектов основных средств от учредителей в счет их вкладов в уставный капитал;

поступления объектов основных средств на условиях долгосрочной финансируемой аренды;

оприходования неучтенных (излишних) основных средств, выявленных при инвентаризации.

Поступившие на предприятие объекты основных средств принимаются специальной комиссией, которая создается по распоряжению руководителя.

Поступление основных средств оформляется «Актом приемки–передачи основных средств» (форма № ОС–1), которая составляется созданной комиссией. Акт заполняется на каждый инвентарный объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект. Акт приемки–передачи составляется двумя сторонами – принимающей объект и передающей, с указанием полной характеристики объекта, его первоначальной стоимости и суммы накопленного износа (если объект ранее находился в эксплуатации). В акте дается заключение комиссии о техническом состоянии объекта и результатах испытания.

Акт приемки–передачи основных средств заполняется:

при оформлении ввода в эксплуатацию принятых основных средств в одном экземпляре;

при безвозмездном получении и получении от учредителей в двух экземплярах (для субъектов сдающего и принимающего объект);

при приобретении основных средств с последующей оплатой в трех экземплярах: первые два экземпляра для субъекта сдающего объект (где первый экземпляр служит для снятия с учета основных средств, а второй для предъявления счета к оплате), третий экземпляр субъекту, принимающему объект.

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности субъектов синтетический учет основных средств ведется на счетах подраздела 2400 «Основные средства»

Счета подраздела 2400 «Основные средства» являются активными по отношению к балансу. Основные средства в учете отражаются по первоначальной стоимости. Порядок учета поступления основных средств на счетах подраздела «Основные средства» зависит:

от вида капитальных вложений, то есть строительства или приобретения;

от условий поступления, то есть за оплату или бесплатно;

от состояния поступивших основных средств, то есть новых или бывших в эксплуатации.

Строительно–монтажные работы по возведению зданий и сооружений могут осуществляться подрядным и хозяйственным способами.

При подрядном способе предприятие выступает заказчиком, а строительно–монтажные работы ведет специализированная подрядная строительная организация. У застройщика в этом случае ведется учет:

расчетов с подрядчиком за выполненные и сданные строительно–монтажные работы;

ввода в эксплуатацию законченных и принятых комиссией объектов по первоначальной стоимости.

Взаимоотношение с подрядчиком регулируется договором подряда на капитальное строительство. В условиях экономической нестабильности договор подряда может быть заключен с фиксированной ценой строительных работ или с открытой ценой.

В договоре с фиксированной ценой указывается твердая цена (стоимость) строительных работ, либо стоимость, единицы выполненной работы с оговоркой о скользящей цене.

Договор с открытой ценой предполагает, что подрядчику возмещаются фактические затраты, непосредственно связанные с выполнением строительных работ, в суммах допустимых заказчиком, включая оговоренное в договоре вознаграждение.

При хозяйственном способе все строительно–монтажные работы выполняются собственными силами застройщика. Для этого на предприятии организуется строительный участок, приобретаются необходимые строительные материалы, формируется строительная бригада. В этом случае у застройщика ведется учет:

затрат на проектно–изыскательные и строительно–монтажные работы по каждому объекту;

ввода в эксплуатацию законченных и принятых специальной комиссией объектов по первоначальной стоимости.

При приобретении основных средств в первоначальную стоимость включаются:

затраты на приобретение;

расходы по доставке и установке;

налог на добавленную стоимость по зданиям и легковым автомобилям, т.к. по другим видам приобретенных основных средств сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая к оплате поставщику, подлежит зачету в уменьшение платежей в бюджет и поэтому первоначальную стоимость объекта не увеличивает.

Основные бухгалтерские проводки по учету поступления основных средств приведены в таблице 2.4.

Основные средства в процессе их эксплуатации постепенно подвергаются износу.

Износ – это процесс потери физических и моральных характеристик объектов основных средств.

Физический износ является результатом использования основных средств и воздействия внешних факторов.

Моральный износ представляет собой процесс, в результате, которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники.

Амортизация – это стоимостное выражение износа в виде систематического распределения амортизируемой стоимости актива в течение срока службы.

Все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок службы, вследствие чего стоимость каждой единицы этих активов распределяется на расходы предприятия систематически на каждый отчетный период, в течение всего срока полезной службы актива. По основным средствам различают:

срок нормативной службы – это период, в течение которого начисляют износ на основные средства по установленным методам и нормам;

срок полезной службы – это период, в течение которого предполагается получение экономической выгоды от использования основных средств.

Термин «амортизация», используемый в учете, понимается не как физический износ или снижение текущей стоимости объекта на данный момент, а как списание стоимости активов в течение времени их полезного функционирования. Следовательно, термин «амортизация» употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на расходы субъекта.

Таблица 2.4 – Учет поступления основных средств

	Корреспондирующие счета
– стоимость приобретения без НДС;
– НДС (кроме здания и легковых автомобилей).
Оприходование основных средств, поступивших в порядке последующих безналичных расчетов с поставщиками:
– стоимость приобретения;
– НДС (кроме зданий и легковых автомобилей).
Оприходование основных средств с оплатой по фактическому поступлению:
– балансовая стоимость;
– накопленный износ;
– расходы по доставке, установке и монтажу (включенные в счета поставщиков или произведенные субъектом);
– НДС по оплаченным счетам (кроме зданий и легковых автомобилей)
Оприходование объектов основных средств в обмен (по бартеру) на товарно–материальные ценности:
– балансовая стоимость;
– накопленный износ;
– НДС (кроме зданий и легковых автомобилей);
– Взаимозачет задолженности по бартеру.
Оприходование основных средств безвозмездно полученных от других юридических и физических лиц:
– балансовая стоимость;
– накопленный износ.
Оприходование основных средств, полученных от исполнительных органов власти в качестве субсидий:
– балансовая стоимость;
– накопленный износ.
Оприходование неучтенных основных средств, выявленных при инвентаризации:
– балансовая стоимость;
– накопленный износ.

Согласно МСФО 16 «Учет основных средств» амортизация основных средств может начисляться путем применения различных методов, а именно:

равномерного (прямолинейного) списания стоимости;

списания стоимости пропорционально объему выполненных работ;

ускоренного списания.

Равномерный или прямолинейный метод начисления износа. При данном методе амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается на счета издержек производства или обращения в течении срока их службы. Накопленный износ увеличивается равномерно и также равномерно уменьшается балансовая стоимость основных средств.

Метод начисления износа пропорционален объему выполненных работ (производственный метод). Данный метод основан на предположении, что износ основных средств является результатом их эксплуатации. Амортизированные отчисления при этом методе определяются только в период использование объекта, то есть между суммой амортизации и производственной мощностью существует прямая зависимость. Срок службы для определения амортизации при этом методе не имеет значения. Производственная мощность может выражаться в единицах выпуска продукции, в часах эксплуатации, в единицах пробега и т. д.

В условиях совершенствования технологии оборудования быстро устаревает морально, поэтому в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производства научно–технологических достижений субъекты могут применять методы ускоренного начисления амортизации.

Метод уменьшающегося остатка. При данном методе применяется удвоенная норма амортизации, применяемая при прямолинейном методе к остаточной стоимости.

Стандарт бухгалтерского учета допускает применение субъектом различных методов начисления амортизации к различным видам основных средств. При этом, к одному виду основных средств следует применять не более одного метода. В учетной политике субъекта утверждаются выбранные методы начисления амортизации по видам основных средств. В случае изменения метода начисления амортизации в течение отчетного года, субъект в пояснительной записке к финансовой отчетности должен раскрыть причины, вызвавшие эти изменения.

Амортизационные отчисления производятся по нормам, которые устанавливаются на год в процентах к первоначальной стоимости и едины для всех субъектов.

Не начисляют амортизацию по основным средствам, переведенным на консервацию, по библиотечным фонда, по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, автодорогам общего пользования, фондам бюджетных организаций, а также земле. По основным средствам, сданным в краткосрочную аренду, амортизацию начисляет арендодатель, а при долгосрочном – арендатор.

Для начисления амортизации основных средств по состоянию на 1 января необходимо все находящиеся в эксплуатацию основные средства группировать по местам использования, а внутри по видам. Сумма амортизации каждого объекта рассчитывается в инвентарной карточке, исходя из норм и методов начисления амортизации на данный вид основных средств. В карточке исчисляется годовая и ежемесячная сумма амортизации.

Ежемесячно в течение года сумма начисленной амортизации по видам основных средств корректируется в зависимости от поступления и выбытия основных средств. При этом начисление амортизации по основным средствам по вновь введенным в эксплуатацию начинается, а по выбывшим объектам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления или выбытия.

По полностью амортизированным основным средствам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, когда стоимость этого объекта была полностью перенесена на расходы субъекта.

Начисленные суммы амортизации основных средств служат основой для отражения в учете их износа.

В Типовом плане счетов для учета износа основных средств предназначены счет 2420 «Износ основных средств»:

Данный счет является пассивными, регулирующим. По кредиту этого счета отражаются:

остатки накопленных сумм износа объектов основных средств;

суммы начисленного износа основных средств за отчетный период.

По дебету этих счетов отражается суммы износа по выбывшим основным средствам.

Для поддержания основных средств в рабочем состоянии и восстановления утраченных в процессе эксплуатации технических и физических свойств, объекты основных средств периодически подвергаются ремонту.

В зависимости от сложностей различают ремонт текущий и капитальный.

При текущем ремонте производят частичную замену отдельных, не очень существенных деталей объекта (замена некоторых деталей машин, оборудования, побелка и покраска помещений и др.)

Капитальный ремонт более сложный и предусматривает замену наиболее важных узлов объекта (ремонт мотора, замена перекрытий крыши и полов зданий и др.)

Ремонт основных средств может осуществляться двумя способами:

подрядным;

хозяйственным.

Подрядный способ предполагает, что ремонтные работы выполняет подрядчик, а предприятие на основании договора с подрядчиком производит приемку выполненных работ и их оплату согласно «Акта приемки–сдачи» отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. Акт, составленный представителями заказчика и подрядчика, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем субъекта.

Хозяйственный способ выполнения ремонтных работ предполагает ее осуществление собственными силами и средствами самого субъекта.

Ремонт основных средств хозяйственным способом может быть организован:

в ремонтном цехе;

вне ремонтного цеха (ремонт зданий, сооружений, жилых домов и других неподвижных объектов).

Затраты по ремонту оборудования, машин и механизмов, инвентаря, осуществляемые в ремонтных цехах учитываются на счете «Вспомогательное производство», субсчет «Ремонтный цех». По дебету данного счета собираются расходы на ремонт основных средств. После завершения ремонтных работ объекты передаются заказчикам по актам. Затраты на ремонт основных средств списываются:

на расходы субъекта, в зависимости от функционального назначения и использования основных средств, если эти объекты являются собственными;

за счет заказчика по предъявленным к оплате счетам за выполненные ремонтные работы, если ремонту подвергались основные средства других субъектов.

Затраты по ремонту основных средств, выполняемых хозяйственным способом вне ремонтных цехов, списывают непосредственно на себестоимость продукции (работы, услуг) или расходы периода.

Таким образом, все затраты связанные с ремонтом основных средств, включаются в расходы производства или периода в том порядке, в котором они возникли.

Способ учета затрат на ремонт, основных средств зависят от принятой на предприятии учетной политики, которая может предусматривать:

формирование резерва на ремонт основных средств;

прямое включение расходов по ремонту объектов на расходы субъекта без формирования резерва на эти цели.

При создании резерва на ремонт основных средств ежемесячно производятся отчисления на эти цели по утвержденным нормативам, исходя из сметы затрат на все виды ремонта основных средств. Для синтетического учета резерва на ремонт основных средств используется счет 1230 «Прочие начисленные расходы», к которому открывается отдельный аналитический счет «Резерв на ремонт основных средств». Отчисления по созданию резерва на ремонт основных средств относятся на расходы субъекта, в зависимости от назначения и места их использования.

Что касается, арендованных основных средств, то затраты на текущий ремонт, как правило, производятся за счет арендатора. Капитальный ремонт может, выполнен арендатором за счет собственных средств, либо за счет арендодателя – в зависимости от условий договора аренды. Эти моменты будут подробно рассмотрены в вопросе «Учет арендованных основных средств».

На основании «Акта приемки–сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС–2)», делается отметка в инвентарной карте о произведенном ремонте объекта.

Выбытие основных средств может иметь место по следующим причинам:

реализации (продаже) неиспользованных объектов основных средств;

передача другим субъектам в виде вклада в уставный капитал;

ликвидации в результате физического и морального износа;

безвозмездной передаче другим юридическим и физическим лицам;

сдачи объектов в долгосрочную (финансируемую) аренду;

недостач, стихийных бедствий и др.

Передача основных средств другим субъектам оформляют «Актом приема–передачи основных средств» (форма № ОС–1), который составляется в двух экземплярах, где показывается первоначальная (текущая) стоимость объекта, накопленный износ, договорная цена при реализации, согласованная при вкладе в уставный капитал других объектов.

Списание основных средств оформляют «Актом о ликвидации основных средств» (форма № ОС–4), а если ликвидируется автотранспортные средства «Актом на списание автотранспортных средств» (форма № ОС–4а), которые составляются в двух экземплярах. Первый экземпляр Акта передается в бухгалтерию, второй – остается у материально–ответственного лица и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей, полученных от ликвидации и разборки объектов основных средств. В акте на ликвидацию основных средств указывается полная характеристика объекта, год ввода в эксплуатацию, количество ремонтов, техническое состояние и причины списания. Кроме того в акте отражаются: первоначальная (текущая) стоимость, сумма накопленного износа, затраты на ликвидацию и доходы от ликвидации.

Счет «Доходы от реализации основных средств» пассивный, следовательно:

по кредиту отражаются суммы предъявленных к оплате счетов покупателям за реализованные основные средства; оприходование материальных ценностей от ликвидации основных средств, суммы подлежащих возмещению страховыми компаниями за погибшие основные средства от стихийных бедствий;

по дебету отражается списание доходов, полученных от реализации, ликвидации и выбытия основных средств, на увеличение итогового дохода в конце года.

На активном счете «Расходы по реализации основных средств» отражается:

по дебету – балансовая стоимость выбывших основных средств, расходы по ликвидации объектов;

по кредиту – списание в конце года на уменьшение итогового дохода расходов по реализации, выбытию основных средств.

Основные бухгалтерские проводки по учету выбытия основных средств приведены в таблице 2.5.

Аналитический учет основных средств ведется с целью получения информации о наличии основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам их нахождения и эксплуатации.

В бухгалтерском учете основные средства учитываются по каждому инвентарному объекту.

Инвентарным объектом, считают отдельно конструктивно обособленный предмет или законченное устройство со всеми относящимся к нему приспособлениями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер. Инвентарный номер, присвоенный объекту, проставляется на объекте и в первичных документах и сохраняется на весь период его нахождения на данном предприятии.

Таблица 2.5 – Корреспонденция счетов по учету основных средств

	Корреспонденция счетов
Реализованы основные средства:
– первоначальная (текущая) стоимость;
– накопленный износ;
– предъявлен счет к оплате покупателям;
– налог на добавленную стоимость по предъявленным счетам.
Передача основных средств в виде вклада в уставный капитал других товариществ:
– первоначальная (текущая стоимость);
– накопленный износ;
Ликвидированы основные средства:
– первоначальная стоимость
– накопленный износ
– оприходованы материальные ценности от ликвидации объекта (хозяйственные материалы, топливо, запасные части, строительные материалы и др.)
Безвозмездно переданы основные средства:
– балансовая стоимость
– накопленный износ
Сдача объектов в долгосрочную аренду:
– договорная стоимость (без учета НДС)
Обнаружена недостача основных средств:
– первоначальная стоимость
– накопленный износ
– подлежит возмещению материально–ответственным лицом
Внутреннее перемещение основных средств, то есть из одного цеха (подразделения) в другой
Списание основных средств от стихийных бедствий:
– балансовая стоимость
– накопленный износ

Важное значение имеет паспортизация основных средств, позволяющая установить технический уровень, состояние, рабочие и общие параметры, определить перспективы их модернизации, ремонта и рациональную область использования в процессе эксплуатации. Паспорта служат основанием для заполнения инвентарных карточек.

Инвентарные карточки учета основных средств открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Предприятие, имеющее небольшое количество основных средств, может вести по объектный учет в инвентарной книге (форма № ОС–11).

Заполняются инвентарные карточки и инвентарные книги на основе первичных документов, технических паспортов и др. документов, подтверждающих поступление и выбытие основных средств.

Инвентарные карточки регистрируются в специальных описях формы № ОС–10, записи в которую производятся по классификационным группам основных средств.

Перемещение основных средств из одного структурного подразделения в другое, на консервацию отражается только в аналитическом учете перестановкой инвентарных карточек в соответствующих разделах картотеки.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладываются в картотеку, а хранятся отдельно. Это необходимо потому, что на их основе производится корректировка суммы амортизации основных средств в расчете начисления износа.

Обмен активами. Существуют следующие правила по учету не денежных операций:

стоимость устанавливается путем сопоставления стоимости актива полученного при обмене, со стоимостью актива, отданного в качестве возмещения, с учетом корректировки на любые денежные средства, выплаченные или полученные;

если в обмене участвуют аналогичные активы, используемые предприятием таким же способом и для такой же цели, как и актив, отданный при обмене, обмен не рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, не признаются ни прибыль, ни убыток. Новый актив регистрируется по балансовой стоимости актива, отданного при обмене, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные;

если обмениваются не аналогичные активы, себестоимость полученного актива оценивается путем ссылки на его справедливую стоимость, которая обычно является справедливой стоимостью актива, отданного взамен, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные. Обмен рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, признаются прибыль или убыток (если существует разница в ценности активов, участвовавших в обмене);

основные средства, приобретенные в обмен на акции. Когда акции выпускаются с целью приобретения основных средств, активы отражаются либо по справедливой стоимости актива, либо по справедливой стоимости выпущенных акций, в зависимости оттого, что из них более объективно и достоверно.

Учет основных средств по МСФО регулируется стандартом № 16, КР МСФО 1, КР МСФО 18.

Основные моменты:

• Имущество, установки и оборудование первоначально признаются по фактической стоимости.
• В фактическую стоимость включаются все затраты, непосредственно связанные с доставкой актива до предусмотренного местоположения и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению.
• В фактическую стоимость включаются в расчётной опенки затраты на демонтаж и удаление (перемещение) актива и на восстановление участка.
• Как правило, изменения величины существующего обязательства в отношении будущих затрат на выведение актива из эксплуатации илн восстановление участка увеличивают илиуменьшают стоимость соответствующих активов и аморти­зируются перспективно на протяжении оставшегося срока полезного использования этих активов.
• Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством «квалифицируемого актива» составляют часть его фактической стоимости.
• Основные средства амортизируются на протяжении срока их полезного использования.
• Объект основных средств амортизируется, даже если он простаивает, за исключением случаев, когда он удерживается для продажи в качестве самостоятельного объекта или в составе выбывающей группы объектов.
• Расчётные оценки срока полезного использования и остаточной стоимости, а также метод амортизации объекта основных средств анализируются на предмет необходимости их пересмотра как минимум на каждую годовую отчетную дату. Любые изменения учитываются перспективно как изменение расчетной оценки.
• В случае, когда какой-либо объект основных средств состоит из отдельных компонентов, каждому из которых присущ свой метод или норма амортизации, то каждый такой компонент амортизируется отдельно.
• Последующие затраты капитализируются только в том случае, когда существует вероятность того, что в результате этих затрат предприятие получит будущие экономические выгоды.
• Основные средства могут переоцениваться до справедливой стоимости при условии, что справедливую стоимость воз­можно надёжно определить. Одновременно переоцениваются все активы этой же группы, и такие переоценки проводятся регулярно.
• Компенсационные выплаты, связанные с утратой или обесценением объекта основных средств, не разрешается зачитывать против балансовой стоимости этого утерянного или обесценившегося актива.
• Прибыль или убыток от продажи объекта основных средств рассчитывается как разница между чистой суммой поступлений от продажи и балансовой стоимостью этого объекта.

Предназначенные для продажи

Если основное средство становится предназначенным для продажи, то вместо МБС 16 для его учета применяется МСФО 5 "Внеоборотные активы к продаже и прекращенная деятельность" (IFRS 5 "Non-current assets held for sale and discontinued operations") (далее - МСФО 5). Особые правила для таких ситуаций обусловлены тем, что, решив продать основное средство, организация уже не ожидает от актива поступления выгод такого же характера, как от основного средства. Она ожидает выручить что-то от его продажи. Поэтому сохранение прежней классификации и, что еще более важно, прежней оценки для такого актива может ввести пользователя в заблуждение. Механизм амортизации в таких случаях теряет всякий смысл. Вместо него более адекватной является текущая оценка, базирующаяся на возможной цене продажи, правила которой и установлены в МСФО 5.

Российские ПБУ пока не вышли на уровень решения подобных вопросов. Порядок бухгалтерского учета основных средств в случае их предназначения для продажи в нормативных актах Российской Федерации не рассматривается. Между тем отсутствие намерений последующей перепродажи объекта является обязательным условием принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в соответствии с пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01. Исходя из этого условия, если руководство организации приняло решение о продаже объекта основных средств, он перестает удовлетворять критериям признания его в качестве основного средства. Следовательно, организация должна исключить его из состава основных средств. Это не означает, что организация должна списать актив с баланса до момента фактической продажи. Это означает лишь его переклассификацию в другой вид актива, т.е. по сути то же самое, что требуется и в МСФО.

Исключив объект из сферы применения ПБУ 6/01 ввиду его несоответствия признакам основного средства, организация должна определить для него новую квалификацию. Среди российских ПБУ нет аналога МСФО 5, тем не менее бывшее основное средство, предназначенное для продажи, удовлетворяет признакам материально-производственных запасов, установленным в п. 2 ПБУ 5/01.

Инвестиционное имущество

Довольно необычная статья для российского бухгалтерского учета - "Инвестиционная недвижимость". Это, по сути, те же основные средства, но с особым способом извлечения дохода. В эту категорию попадают те объекты, которые не используются непосредственно самой организацией, а доход извлекается посредством рынка недвижимости - через арендные платежи или благодаря долгосрочному повышению стоимости. Например, если организация держит офис не для размещения своих сотрудников, а для сдачи его в аренду другим лицам или просто выжидает, когда стоимость офиса вырастет в цене, чтобы потом продать его дороже, то поступление выгод в организацию зависит не от рынка продукта, который она создает, а от рынка недвижимости.

В этом и заключается та особенность, из-за которой возникла необходимость выделять эти активы в особый класс и регулировать отдельным стандартом МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40 "Investment Property"). Стандарт МСФО 16 тоже применяется в отношении инвестиционной недвижимости, но в очень ограниченных случаях: только при использовании затратной модели для последующей оценки объектов.

В российском учете условным аналогом инвестиционной недвижимости можно считать объекты, отражаемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Но, несмотря на то что изначальное предназначение этого счета соответствовало понятию инвестиционной недвижимости в международной практике бухгалтерского учета, реализация этой идеи в России оказалась неадекватной. На практике в основном российские организации отражают на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" объекты, передаваемые в лизинг. Это никак не соответствует понятию "инвестиционная недвижимость", применяемому в МСФО, поэтому данная аналогия весьма условна.

В МСФО передача объектов в аренду регулируется МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases"). Если аренда соответствует признакам финансовой аренды, то арендодатель вообще не отражает никаких основных средств или подобных активов. Вместо них показывается финансовый актив в виде дебиторской задолженности по будущим арендным платежам, а объект основных средств отражается на балансе арендатора. При этом кроме вопроса признания (когда применяется МСФО 17) во всем остальном бухгалтерский учет арендованных основных средств по МСФО осуществляется так же, как собственных средств, и регулируется МСФО 16.

Первоначальное признание

Основные средства признаются первоначально по фактической стоимости.

В фактическую стоимость включатся все затраты, непосредственно связанные с доставкой актива до его местонахождения и приведением его в состояние, необходимое для использования его по назначению.

Включаются в фактич.стоимость ОС	НЕ включаются в фактич.стоимость ОС
Затраты по привлечении заемных средств, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством ОС	Затраты на технико-экономическое обоснование до принятия решения об инвестировании в актив
Предполагаемые затраты на демонтаж	Затраты на обучение персонала технике эксплуатации
Затраты на восстановление участка	Затраты, связанные с открытием новых объектов
Затраты на выплату вознаграждений, в т.ч. в рамках сделок, предполагающих выплаты на основе акций, понесенные в отношении работников, непосредственно задействованных в строительстве или приобретении актива	Общие накладные и административные расходы
Расчетные затраты по выводу из эксплуатации актива и его удаление (перемещение) – если такие затраты признаются в качестве резерва	Первоначальные операционные убытки
	Сверхнормативные потери
	Стартовые и предэксплуатационные затраты

Амортизация

Признанный объект основных средств амортизируется на систематической основе в течение срока его полезного использования. Каждая часть актива, стоимость которой является значительной относительно общей стоимости данного объекта, амортизируется отдельно.

Расчетный срок полезного использования актива и метод его амортизации должны анализироваться на предмет необходимости пересмотра как минимум на каждую годовую отчетную дату.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расхода.

Методы начисления амортизации: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания стоимости пропорционально объему продукции, метод на основе аннуитета, метод затрат на восстановление актива.

Начисление амортизации начинается в тот момент, когда он доступен или готов к эксплуатации (т.е. когда доставлен на рабочее место и приведен в состояние, необходимое для его эксплуатации). В некоторых случаях амортизация может начаться раньше, чем объект начал эксплуатироваться.

Последующие затраты

Затраты, понесенные после того, как объект основных средств был признан в учете, увеличивают стоимость этого объекта основных средств только в том случае, если данные затраты отвечают общим критериям признания.

Затраты, понесенные в связи с повседневным обслуживанием объекта основных средств, признаются в составе прибыли или убытка за период в момент их возникновения.

Переоценка

Компания имеет право сделать выбор и оценивать какой-либо класс основных средств по справедливой стоимости при условии, что справедливую стоимость можно с надежностью определить. Если компания делает такой выбор, закрепив его в своей учетной политике, то соответствующие переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость актива по состоянию на отчетную дату существенно не отличалась от его справедливой стоимости.

Справедливая стоимость основного средства – это его рыночная стоимость. При определении рыночной стоимости затраты, связанные с выбытием актива, не вычитаются.

Накопленные суммы амортизации при переоценке объектов основных средств предприятие выбирает один из следующих вариантов учетной политики, которое оно впоследствии будет последовательно применять в отношении всех переоценок:

Пропорционально пересчитывать как полную (валовую) балансовую стоимость актива, так и соответствующую накопленную по данному активу сумму амортизации; или

Исключать сумму накопленной амортизации из полной балансовой стоимости актива.

Раскрытие информации

Необходимо представить сверку, показывающую, как увязывается между собой балансовая стоимость основных средств на начало и конец отчетного периода, а также на начало и конец сопоставимого предшествующего периода.

Все приобретенные объекты основных средств должны быть разделены на объекты, приобретенные в результате сделок по объединению бизнеса, и иным образом приобретенные объекты. Все выбывшие объекты могут быть представлены одной строкой.

Учет основных средств осуществляется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства».

Стандарт не применяется к:

(a) основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

(b) биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

(c) признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»);

(d) правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

В стандарте определены следующие понятия:

Балансовая стоимость — стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Себестоимость — сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или во время его строительства, или, в случае если это применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО (IFRS), например, МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на акциях».

Амортизируемая величина — фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Амортизация основных средств — систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования.

Основные средства — это материальные активы, которые:

(a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Возмещаемая стоимость — большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования.

Остаточная стоимость актива — расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования.

Срок полезного использования — это:

(a) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием; или

(b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.

Формирование первоначальной стоимости (себестоимости) основных средств связано с определением состава осуществленных затрат и их оценкой. Для определения состава затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, используются два основных критерия: непосредственная связь затрат с получением актива и необходимость произведения затрат для получения актива. Указанные критерии являются качественными, их применение носит субъективный характер и основано на профессиональном суждении.

Кроме того, возможно произвести переоценку основных средств.

Когда объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация:

— способ переоценки активов (например, рыночная стоимость при сохранении характера использования актива);

— дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;

— привлекался ли независимый оценщик;

— описание индексов, использованных для определения восстановительной стоимости;

— балансовая стоимость каждого вида основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости за вычетом амортизации.

В соответствии с МСФО организации могут применять один из двух способов отражения переоценки ОС в учете .

«Способ пропорционального изменения «, предполагающий пропорциональный пересчет первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта (если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

«Способ списания «, при котором сначала вся сумма начисленной амортизации списывается полностью, а затем полученная стоимость переоценивается (увеличивается или уменьшается) таким образом, что становится равной текущей (восстановительной) стоимости. Данный подход к отражению в учете переоценки имеет существенный недостаток, поскольку в отчетности отсутствует информация о накопленной амортизации и очень сложно сделать вывод о том, насколько ОС изношены. При применении этого способа производится запись (таблица. 5).

Таблица 5

Блохин К.М. МСФО: учет основных средств // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2012. N 9. С. 40 — 46.

Булаев С.В. Проверяем активы на обесценение по МСФО // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 9. С. 35 — 45.

Суворов А. Бухгалтерский баланс по МСФО // Аудит и налогообложение. 2011. N 5. С. 29 — 33; N 11. С. 32 — 36.

Учету основных средств в международных стандартах посвящен МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Помимо указанного стандарта при учете основных средств следует принимать во внимание и другие стандарты:

IAS 17 «Аренда»;

IAS 20 «Учет государственных субсидий»;

IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»;

IAS 23 «Затраты по займам»;

IAS 36 «Обесценение активов»;

IAS 40 «Инвестиционная собственность»;

IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

IFRIC 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах».

Квалификация объектов основных средств

Согласно определению, приведенному в международном стандарте IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Определяя понятие основных средств, следует помнить, что помимо указанных критериев к основным средствам необходимо применять общие критерии признания активов, т. е. способность приносить компании экономические выгоды, а также возможность надежной оценки активов (см. Принципы МСФО).

Под определение основных средств подпадают производственные и так называемые корпоративные внеоборотные активы, а также капитальные вложения. При этом основные средства, по которым принято решение о продаже, не подпадают под действие стандарта IAS 16, а для их учета утвержден специальный стандарт IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (МСФО 16.3).

Капитализация расходов по займам и других аналогичных расходов в стоимости основных средств начинается, когда компания начала работы по сооружению актива (его приобретению), а также понесла соответствующие расходы, и ограничивается моментом, когда основное средство готово к использованию (подробно об учете затрат по займам см. в разделе «Затраты по займам»).

До 1 января 2009 г. компании также имели право списывать проценты по займам (и другие аналогичные расходы) на текущие расходы периода, закрепив это в учетной политике. Однако с 1 января 2009 г. в новой редакции стандарта IAS23 многовариантность устранена, и компании обязаны будут капитализировать затраты по займам.

Признание затрат в первоначальной стоимости объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации.

Изложенная выше методология формирования первоначальной стоимости основных средств аналогична отечественной теории учета.

Однако существуют и различия.

Помимо прямых затрат по покупке (строительству), доставке и наладке основных средств у компании могут существовать обязательства по их последующей ликвидации.

РСБУ В отечественном стандарте ПБУ 6/01 «Основные средства» предусматривается возможность включения в первоначальную стоимость объектов иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Однако нет прямых указаний о капитализации расходов по будущей ликвидации объекта.

Из отечественного стандарта ПБУ 8/01 следует, что будущие расходы по ликвидации представляют собой условное обязательство компании, поскольку вероятность наступления события велика и свидетельствует о будущем оттоке экономических выгод, а это влечет за собой необходимость создания резерва будущих расходов. Также в ПБУ 8/01 указывается, что резервы должны относиться на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

Несмотря на указанное положение отечественного стандарта, резервы по выводу из эксплуатации либо ликвидации основных средств признаются компаниями достаточно редко. Компании списывают расходы, как правило, единовременно в момент их возникновения, что, несомненно, является нарушением законодательства по бухгалтерскому учету.

В международном стандарте IAS 16 учет таких затрат описан отдельно. В п. 16 содержится указание, что при формировании первоначальной стоимости объектов необходимо учитывать предполагаемые затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов. Одновременно в учете должен начисляться резерв будущих расходов. Соответственно, в учете это оформляется бухгалтерской записью:

Дт «Основное средство»

Кт

Международные стандарты определяют резервы как обязательства с неопределенным сроком или суммой погашения, которые влекут за собой отток экономических выгод. Резерв по выводу объекта из эксплуатации исчисляется исходя из оценки будущих расходов, дисконтированных в соответствии с количеством лет эксплуатации, и отражается в разделе «Обязательства» баланса.

Начисление резервов в МСФО обусловлено наличием условных обязательств с высокой вероятностью наступления события . Поэтому, как правило, резерв в отношении затрат на демонтаж, восстановление площадки, рекультивацию территории возникает, когда уже на этапе приобретения (сооружения) объекта очевидно, что по истечении срока службы объекта возникнут соответствующие расходы (например, обязанность по ликвидации может вытекать из условий договора). Либо соответствующая обязанность компании может возникнуть в ходе эксплуатации объекта.

Пример 2

Компания осуществляет строительство производственного цеха на арендуемой территории. Общая стоимость строительства оценивается в 30 млн руб. Согласно условиям договора, на арендатора возложена обязанность по ликвидации постройки по окончании срока аренды (оставшийся срок аренды по окончании строительства - 10 лет).

Предварительные расходы по выводу производственного цеха из эксплуатации, демонтажу и очистке территории составят 5 млн руб. Расчетная ставка дисконтирования составляет 10 %.

По окончании строительства производственное помещение будет поставлено на баланс в следующей оценке:

30 млн руб. + 5 млн руб. / 1,1 10 = 32 млн руб.

Несмотря на то что в стоимости объектов основных средств может быть капитализирована сумма резерва по будущему выводу объектов из эксплуатации, компании не имеют права создавать резерв по ремонту основных средств . В том числе это относится и к капитальному ремонту объектов, являющемуся обязательным условием эксплуатации некоторых объектов (например, обязательная периодическая замена двигателя у самолета). Данное правило вытекает из международного стандарта IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Основным аргументом при этом является то, что затраты по ремонту не являются текущим обязательством компании. Одним словом, компания может уклониться от будущего ремонта либо вовсе избавиться от самого объекта основных средств (продать, уничтожить и т. д.). Кроме того, резервы создают условия для манипуляции финансовыми результатами.

В отличие от резерва по выводу из эксплуатации, являющемуся условием эксплуатации объекта, расходы на будущий ремонт не являются текущим обязательством на момент ввода объекта в эксплуатацию. Резерв - это расход, который признается в учете с целью равномерного распределения будущих платежей, что является залогом более объективного распределения финансового результата по отчетным периодам. А ремонты объектов сами относительно распределены во времени; кроме того, периодичность их для разных объектов основных средств неоднородна. Важным критерием является также возможность оценки расхода. Что касается резерва по ремонту, то количество ремонтов в отношении объектов определить достаточно сложно.

Пример 3

Сравним две ситуации. Компания арендует земельный участок, на котором построила ферму. По условиям договора по истечении срока аренды компания должна демонтировать постройку и произвести расчистку территории.

Демонтаж и расчистка территории являются условием эксплуатации объекта (фермы), так как в противном случае это является нарушением договора аренды. Поэтому на момент ввода объекта (фермы) в эксплуатацию его первоначальная стоимость должна включать предполагаемые будущие расходы по удалению объекта (резерв).

Авиационная компания имеет на балансе самолеты. Она должна периодически проводить контрольные проверки и капитальный ремонт двигателей самолетов, а также их замену, поскольку каждый двигатель должен иметь не более одного капитального ремонта. Руководству авиакомпании неизвестно, какое количество контрольных проверок и капитальных ремонтов предстоит в отношении самолетов. Резерв по ремонту основных средств не создается.

РСБУ В российском учете предусматривается возможность создания резерва расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Это различие российских правил учета и МСФО следует учесть при трансформации отчетности.

Следующая особенность формирования первоначальной стоимости основных средств возникает в ситуации, когда объект приобретается в рассрочку, и состоит в том, что неоплаченная часть стоимости объекта должна отражаться в первоначальной стоимости основных средств в дисконтированной оценке. Разность между величиной задолженности и суммарными выплатами признается как расход на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам».

Пример 4

Компания приобрела автомобиль общей стоимостью 1 млн руб. По условиям договора автомобиль передан после оплаты 50 % его стоимости. Оставшаяся часть стоимости автомобиля подлежит уплате через 2 года. Средний рыночный процент по кредитам в отчетном периоде составил 15 %. Рассчитаем стоимость автомобиля при постановке на баланс компании-покупателя:

500 тыс. руб. + 500 тыс. руб. / (1 + 0,15)2 = 878 тыс. руб.

Обратим внимание на то, как формируется в МСФО первоначальная стоимость основного средства при обмене активами. В соответствии с п. 26 стандарта стоимость нового актива должна определяться как справедливая стоимость переданного возмещения , т. е. стоимость передаваемого актива плюс сумма уплаченных денежных средств и их эквивалентов.

В учете это будет оформлено проводкой:

Дт «Основные средства»

Кт «Реализация основных средств»

Кт «Денежные средства»

Пример 5

Производственное предприятие приобретает специализированное оборудование у постоянного поставщика. В порядке расчетов за оборудование предприятие должно передать 5 единиц выпускаемых приборов, обычная цена реализации которых составляет 250 тыс. руб. за единицу. Помимо этого будет уплачено 350 тыс. руб.

Первоначальная стоимость специализированного оборудования при постановке на баланс будет определяться как справедливая стоимость переданного возмещения, а именно: балансовая стоимость оборудования = 250 тыс. руб. х 5 + 350 тыс. руб. = 1600 тыс. руб.

Если же справедливая стоимость передаваемого актива определяется менее достоверно, чем стоимость полученного объекта основных средств, то новый объект может быть поставлен на баланс по своей справедливой стоимости . Напомним, что в МСФО справедливая стоимость определяется как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

В ситуации, когда в сделке по обмену активами не представляется возможным определить также и справедливую стоимость полученного актива и если такая сделка носит некоммерческий характер, стандарт предписывает оценить полученный по обмену актив по балансовой стоимости переданного имущества .

Последующие затраты. Корректировка первоначальной стоимости

Затраты, производимые компаниями в отношении основных средств после их ввода в эксплуатацию, могут по-разному влиять на данные отчетности: одни затраты могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства, другие признаются текущими расходами периода. Для ответа на вопрос, капитализировать или не капитализировать расходы по основным средствам, стандарт рекомендует руководствоваться основными критериями признания активов, т. е. способностью приносить компании экономические выгоды, а также возможностью их надежной оценки.

В стандарте все последующие затраты в отношении основных средств условно поделены на три группы:

Ремонт и текущее обслуживание;

Ремонт, сопровождающийся заменой отдельных запчастей;

Контрольные проверки.

В п. 12 стандарта указано, что затраты на повседневное обслуживание объектов не должны признаваться в балансовой стоимости основных средств, поскольку они понесены в связи с восстановлением или сохранением ожидавшихся от объектов экономических выгод. Это, как правило, расходы по оплате труда, расходные материалы, комплектующие. Указанные расходы следует считать текущими расходами отчетного периода.

При эксплуатации объектов возникают и более сложные виды ремонта, связанные с заменой компонентов, реконструкцией, модернизацией. Считается, что указанные расходы способны принести компании дополнительные экономические выгоды, поэтому их принято капитализировать в стоимости основного средства.

По правилам МСФО крупные детали, имеющие различные сроки полезной службы и требующие регулярной замены, должны учитываться как самостоятельные объекты основных средств (МСФО 16.43). В основном это относится к таким сложным объектам, как самолеты, корабли, газовые турбины, представляющим собой группу взаимосвязанных компонентов.

Если компания осуществляет замену компонента в сложном объекте, то замена компонента рассматривается как реализация старого компонента, а стоимость нового компонента прибавляется к балансовой стоимости сложного объекта:

БС объекта = БС - стоимость старого компонента + стоимость нового компонента.

Пример 6

Компанией принято решение заменить вышедший из строя двигатель автомобиля.

Общая стоимость автомобиля на дату постановки на учет составляла 500 тыс. руб., в том числе:

Корпус - 400 тыс. руб.;

Двигатель - 100 тыс. руб.

Срок полезного использования установлен:

Для корпуса - 10 лет;

Для двигателя - 5 лет.

На дату ремонта автомобиль находится в эксплуатации 3 года.

Стоимость замены двигателя составляет 130 тыс. руб.

Рассчитаем балансовую стоимость автомобиля после замены двигателя.

Остаточная стоимость автомобиля на дату ремонта составляет 320 тыс. руб.

(500 тыс. руб. - (400 тыс. руб. / 10 х 3 + 100 тыс. руб. / 5 х 3)),

в том числе двигателя - 40 тыс. руб.

(100 тыс. руб. - 100 тыс. руб. / 5 х 3).

Балансовая стоимость автомобиля после замены двигателя составляет 410 тыс. руб.

(320 тыс. руб. + 130 тыс. руб. - 40 тыс. руб.).

В ходе эксплуатации основных средств компании могут осуществлять периодические расходы на комплексные проверки и комплексный ремонт. Если проводимая комплексная проверка является условием эксплуатации основного средства и, таким образом, выполняется условие признания материального актива, то стоимость проверки прибавляется к балансовой стоимости объекта. Остаточная стоимость прошлой проверки при этом подлежит списанию.

Например, эксплуатация самолета невозможна без комплексного тестирования. Таким образом, это является условием получения от объекта экономических выгод. В соответствии с основным критерием признания активов - возможность оценки и получения экономических выгод - стоимость комплексной проверки подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства и амортизируется на протяжении срока полезного использования сложного объекта. Остаточная стоимость прошлой проверки при этом подлежит списанию.

Прочие корректировки первоначальной стоимости

Как указано выше, в некоторых отраслях компании обязаны нести затраты по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению промышленной зоны (атомная энергетика, добывающая промышленность). Считается, что данное обязательство возникает в целях получения будущих экономических выгод от использования актива, поэтому в активе должна быть капитализирована сумма (резерв) будущих расходов.

МСФО определяет резерв как обязательство с неопределенным сроком или суммой погашения, которое влечет за собой отток экономических выгод, и в связи с неопределенностью события по МСФО величина резерва должна корректироваться.

Как отражать это изменение в учете, если при начислении резерв был капитализирован в стоимости основного средства? Ввиду неоднозначности ответа Комитетом по интерпретациям выпущено толкование IFRIС 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах».

Отвечая на вопрос, толкование разделяет три возможные причины изменения резервов:

В результате корректировки будущих расходов;

В результате изменения ставки дисконтирования;

В результате сокращения периода дисконтирования (раскручивания ставки дисконта).

В зависимости от причины изменения величины резерва (обязательства) его влияние на данные отчетности различно.

В толковании указано, что если величина обязательства (резерва) изменяется в результате раскручивания ставки дисконта, то сумма изменения подлежит отражению в составе финансовых расходов.

Такой вывод, скорее всего, основан на том, что в результате раскручивания ставки дисконта величина обязательства (резерва) изменяется ввиду сокращения срока до погашения обязательства; пересмотра резерва как такового не происходит. Это, в свою очередь, не влечет за собой изменения оттока экономических выгод. Следовательно, величина изменения резерва не может включаться в первоначальную стоимость основных средств.

Если же корректировка резерва осуществляется по двум другим основаниям, то ее отражение в учете зависит от модели оценки основного средства, выбранной предприятием, а именно:

Если актив оценивается по фактической себестоимости, то изменение обязательства должно корректировать первоначальную стоимость, но таким образом, чтобы балансовая стоимость не получила отрицательное значение. Излишняя сумма подлежит немедленному признанию в ОПУ.

Если актив оценивается по модели переоценки, то изменения обязательства списываются за счет дохода от переоценки в отношении данного актива (в «Капитале»), т.е.:

при увеличении резерва:

Дт «Доход от переоценки»

Кт «Резерв по выводу из эксплуатации»;

при уменьшении резерва:

Дт «Резерв по выводу из эксплуатации»

Кт «Доход от переоценки».

Последующая оценка

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают две модели оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной стоимости.

Закрепляя метод последующей оценки, компании могут применять различные способы оценки к разным группам основных средств. Но в рамках одной группы активов должен соблюдаться один и тот же способ.

Метод учета по первоначальной стоимости предполагает учет основных средств по фактическим затратам на приобретение за вычетом амортизации и убытков от обесценения.

Метод учета по переоцененной стоимости заключается в оценке основных средств по их справедливой стоимости за вычетом последующей амортизации и убытков от обесценения. Этот метод может использоваться только в отношении тех объектов, по которым справедливая стоимость поддается надежной оценке.

Стандарт указывает, что справедливая стоимость земли и зданий должна определяться по рыночным ценам с привлечением профессионального оценщика. Справедливая стоимость машин и оборудования также должна основываться на рыночной стоимости.

При отсутствии рыночных данных и для оценки специфических объектов, сделки по реализации которых отсутствуют, справедливая стоимость может определяться доходным методом или методом остаточной стоимости замещения.

Что касается периодичности проведения переоценки по МСФО, то IAS 16 четких сроков не устанавливает, но указывает, что переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью с тем, чтобы избежать существенной разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью на дату баланса.

Одним из существенных моментов, отличающих отчетность по МСФО от российской отчетности, является методика проведения переоценки основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам.

В соответствии с российскими правилами учета переоценке подвергается первоначальная или восстановительная стоимость основных средств, а затем осуществляется корректировка накопленной амортизации с применения коэффициента, аналогичного коэффициенту изменения первоначальной стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

По правилам МСФО компании, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (т. е. остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости. Кроме того, по правилам МСФО (IAS 36 «Обесценение активов») справедливая стоимость объекта основных средств подлежит корректировке при наличии признаков обесценения (моральное и физическое устаревание, юридические и другие ограничения и т. д.).

Указанное выше различие в методиках переоценки следует учесть при проведении трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО.

РСБУ Результаты переоценки в соответствии с МСФО отражаются в бухгалтерском учете и влияют на изменение капитала аналогично тому, как это делается в отечественном учете на основании рекомендаций, изложенных в Приказе № 94н . Исключение составляет то, что в МСФО убыток от переоценки относится на расходы отчетного периода, в то время как в российском учете он уменьшает непосредственно накопленную прибыль. Соответственно, в российской отчетности результаты переоценки никогда не затрагивают показатели отчета о прибылях и убытках, а отражаются в отчете об изменении собственного капитала.

В соответствии с IAS 8 «Учетная политика, ошибки и изменения в бухгалтерских оценках», если компания впервые принимает решение о переоценке основных средств, то это следует рассматривать как изменение учетной политики, однако корректировку сравнительных показателей прошлых периодов проводить не следует (МСФО 8.17). Как следует из IAS 8, переход к оценке основных средств по первоначальной стоимости должен сопровождаться корректировкой сравнительных показателей предыдущих периодов (МСФО 8.19).

В процессе трансформации отчетности крайне важно правильно классифицировать находящееся на балансе компании (а также за балансом) имущество. Внеоборотные материальные активы в МСФО разбиваются на три категории: основные средства, инвестиционная собственность и внеоборотные активы, предназначенные для продажи. А это означает, что каждый из указанных активов имеет свои правила учета, подчиняется своему стандарту МСФО и отражается по своей статье баланса. Поэтому не следует путать переоценку основных средств и переоценку инвестиционной недвижимости или активов на продажу, так как порядок переоценки этих категорий активов различен. Например, результаты переоценки инвестиционной недвижимости всегда отражаются в отчете о прибылях и убытках и не формируют статью «Доход от переоценки», т. е. влияют на капитал компании только посредством участия в финансовом результате отчетного периода.

Корректировка амортизации при переоценке

В стандарте содержится указание, как технически отразить переоценку в учете. Для этого предусмотрено два возможных варианта: по методу индексации и по методу прямого пересчета по рыночным ценам.

Метод индексации состоит в том, что амортизация пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости актива, в результате чего после переоценки балансовая стоимость соответствует его переоцененной стоимости.

В соответствии с методом прямого пересчета по рыночным ценам осуществляется списание накопленной амортизации, а затем переоценивается чистая балансовая стоимость объекта (в частности, применяется для зданий, которые переоцениваются до рыночной стоимости).

Пример 7

Первоначальная стоимость объекта - $1000, накопленная амортизация - ($250), остаточная стоимость - $750, переоцененная стоимость - $1100.

1. Пересчет амортизации по методу индексации:

БС = $1000 х $1100 / $750 = $1467

АМ = $250 х $1100 / $750 = ($367)

Остаточная стоимость - $1100

Проводка в учете:

Дт «Основные средства» - 467

Кт «Доход от переоценки» - 350

Кт «Амортизация» - 117

2.Пересчет амортизации по методу прямого пересчета по рыночным ценам:

Проводка в учете:

Дт «Амортизация» - 250 (списание амортизации)

Дт «Основные средства» - 100 (1100 - 1000)

Кт «Доход от переоценки» - 350

Списание дохода от переоценки

Важной особенностью учета основных средств является то, что в МСФО положительный результат переоценки, отраженный в капитале, может списываться на счет нераспределенной прибыли как в момент прекращения признания актива, так и постепенно, в процессе использования актива , пропорционально начислению амортизации.

Пример 8

Первоначальная стоимость сооружения составляет 1000 тыс. руб. На 31.12.06 проведена переоценка, в результате чего стоимость сооружения увеличена до 2200 тыс. руб. При общем сроке полезного использования 50 лет на дату переоценки накопленная амортизация сооружения составила 100 тыс. руб. (за 5 лет). Срок полезного использования не пересматривался.

За 2007 г. начислена амортизация: 49 тыс. руб. (2200 тыс. руб. / 45 лет).

Списан доход от переоценки: 27 тыс. руб. (1200 тыс. руб. / 45 лет).

Дт «Доход от переоценки» - 27 тыс. руб.

Кт «Нераспределенная прибыль» - 27 тыс. руб.

Проводки приведены без учета налоговых разниц.

Амортизация основных средств

Амортизация определяется в стандарте как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Срок полезной службы представляет собой период, на протяжении которого организация предполагает использовать актив либо количество единиц, произведенных в результате использования актива.

РСБУ Отечественный стандарт ПБУ 6/01 предусматривает, что срок полезного использования устанавливается единожды при принятии объектов к учету и корректируется в исключительных случаях: при проведении достройки, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации объектов, в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

Существенным отличием международных правил учета от российских является то, что в МСФО требуется ежегодный пересмотр сроков и метода начисления амортизации. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

Определяя срок полезного использования объекта, компании должны учитывать такие факторы, как ожидаемый объем использования; физический износ (зависит в том числе от программы ремонта и обслуживания); моральный износ; юридические ограничения (например, изменение срока аренды); цена реализации по прошествии определенного времени. Выбирая метод амортизации, организации должны стремиться к тому, чтобы этот метод наилучшим образом отражал схему получения экономических выгод от объектов.

Срок амортизации объектов в МСФО не ограничивается нормативными документами, и компании вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, основываясь на своем профессиональном суждении и учитывая вышеизложенные факторы.

РСБУ В российском учете свобода в выборе сроков полезного использования основных средств законодательно не ограничена, и компании вправе самостоятельно определять срок полезного использования объекта исходя из ожидаемой производительности или мощности; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Однако на практике компании, как правило, выбирают сроки амортизации из предложенных диапазонов, заложенных в Постановлении Правительства РФ № 1 или Постановлении Совмина РФ № 1072 .

Определяя срок амортизации основных средств, следует учитывать, что основное средство может представлять собой сложносочлененный объект, состоящий из компонентов, имеющих различный срок полезного использования (например, двигатель автомобиля). Каждый из компонентов при этом должен амортизироваться отдельно (МСФО 16.43). В основном это относится к крупным компонентам объекта, но организация вправе отдельно амортизировать и другие части объекта, несущественные по стоимости в сравнении с себестоимостью объекта в целом.

Политика организации в вопросах управления активами может предусматривать выбытие активов по прошествии определенного времени или после потребления определенной части будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования.

В связи с этим в МСФО введено понятие «ликвидационная стоимость». IAS 16определяет ликвидационную стоимость как расчетную сумму, которую организация получила бы в настоящее время от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором он будет находиться в конце срока полезной службы.

Например, компания приобрела и поставила на баланс производственную поточную линию. Балансовая стоимость объекта составляет 3,4 млн руб. По расчетам руководства, поточная линия прослужит не более трех лет, после чего будет произведена модернизация производства, для чего будет приобретен более современный конвейер. Морально устаревшая поточная линия будет продана, ориентировочная цена реализации составит 1 млн руб.

По правилам МСФО ликвидационная стоимость уменьшает базу для начисления амортизации . Таким образом, базой для начисления амортизации основных средств является первоначальная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

В предыдущем примере ежегодно в учете по поточной линии будет начисляться амортизация в сумме 800 тыс. руб.: (3400 тыс. руб. - 1000 тыс. руб.) / 3 года.

Ликвидационная стоимость объектов основных средств, как и амортизационные нормы, должна пересматриваться ежегодно. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

РСБУ Понятие ликвидационной стоимости в отечественном стандарте ПБУ 6/01 не предусмотрено. Планируемое выбытие объекта может повлиять на назначение срока полезного использования объекта, в течение которого будет осуществляться начисление амортизации актива. Однако остаточная стоимость объекта в российском учете, скорее всего, будет отличаться от показателя для целей МСФО на сумму предполагаемой ликвидационной стоимости.

Пересмотр нормы амортизации должен отражаться в учете перспективно, т. е. без корректировки предыдущих периодов, что вытекает из положений IAS 8«Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

Амортизация основных средств в МСФО начинается, когда актив готов к эксплуатации (когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации), и прекращается с прекращением признания актива.

При временной консервации объекта начисление амортизации в МСФО не прерывается. Это правило не относится к объектам, к которым применяется производственный метод начисления амортизации, так как согласно этому методу при отсутствии выпуска продукции амортизация равна нулю.

РСБУ В отечественном учете начало амортизации привязано к моменту передачи объекта в эксплуатацию. Объект может числиться на счете 01 «Основные средства» и не быть переданным в эксплуатацию (так называемые основные средства в запасе). В этом случае в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация не начисляется.

Как следует из IAS 16, в МСФО датой начала амортизации считается момент готовности объекта или при выполнении бухгалтерской записи: 01 «Основные средства» - Кт 08 «Капитальные вложения» в российском учете. В отличие от IAS 16, в отечественном законодательстве предусматривается, что на период консервации объектов основных средств (более 3 месяцев) амортизация прекращается, как и в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Остановимся на методах начисления амортизации.

В МСФО используются три метода:

Метод равномерного списания (линейный);

Метод уменьшающегося остатка;

Пропорционально объему производства (производственный метод).

При выборе метода учета компания должна учитывать требование стандарта: используемый метод амортизации должен отражать оптимальную схему потребления экономических выгод от использования актива. Поэтому европейскими компаниями более часто, чем в отечественном учете, применяются последние два способа начисления амортизации.

РСБУ Как известно, излюбленным у российских бухгалтеров является линейный способ начисления амортизации. Кроме того, в п. 19 ПБУ 6/01 указывается, что «в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств должны начисляться ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы».

Ежегодно пересматривая нормы амортизации, компании обязаны пересмотреть используемый метод амортизации объекта основных средств. Таким образом, к активу на протяжении срока его полезной службы могут применяться различные методы амортизации.

РСБУ Как отмечено выше, пересмотр метода амортизации в РСБУ не предусмотрен и допускается лишь в исключительных случаях: в случае реконструкции и модернизации.

В IAS 16 указывается, что амортизация не начисляется по объектам, по которым нельзя определить срок использования (земля). С этой целью стандарт требует отделять земельный участок и здание (строение) для целей амортизации, даже если их приобретение осуществляется единовременно.

РСБУ Согласно п. 17 ПБУ 6/01, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Необходимо отметить, что в соответствии с IAS 16 начисление амортизации актива должно начинаться с момента, когда он становится доступен для использования. Соответственно, начисление амортизации прекращается, если основное средство не используется .

РСБУ По российским правилам учета начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Раскрытие информации в пояснительной записке

Изменение показателя отчетности «Основные средства» должно быть представлено развернутой расшифровкой по следующим группам объектов: здания; офисное и компьютерное оборудование; автомобили и другие основные средства; незавершенное строительство. В том числе расшифровка должна содержать информацию о первоначальной стоимости объектов и начисленной амортизации:

На начало периода;

В отношении приобретения объектов в отчетном периоде, в том числе в связи с приобретением дочерних компаний;

В отношении выбытий в течение периода;

Изменение показателей при переоценке;

На конец года.

РСБУ Такое представление информации об изменении показателя «Основные средства» баланса согласуется с требованиями отечественного законодательства (см. Приказ Минфина РФ № 67н), реализованными в Форме № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отчетности.

В пояснительной записке к отчетности по МСФО должны быть раскрыты используемые методы начисления амортизации и применяемые сроки полезной службы (требование IAS 8 по раскрытию учетной политики).

Отдельно следует привести данные о стоимости незавершенного строительства и сумме обязательств по приобретению основных средств, существующих на отчетную дату, а также о временно не используемых объектах основных средств и объектов, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия (IFRS 5). Также пояснительная записка должна содержать информацию о существующих ограничениях, сопровождающих право собственности на основные средства, находящиеся в залоге в качестве обеспечения обязательств.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н (ред. От 27.11.2006), п.4, подп. «в».

ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 4:

«Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем».

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н.

Постановление «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» от 22 октября 1990 г. № 1072.